Ya sabemos que el estado de resultados, preparado según los principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA), es el punto de partida para la determinación de la renta neta gravable y el impuesto sobre la renta. También conocemos que la Ley de impuesto sobre la renta (LISLR) nos indica que se aplicarán tales principios solo cuando no contradigan sus disposiciones, y efectivamente dicha norma contiene casos particulares para la determinación de los hechos imponibles que difieren de tales principios, anteriormente hemos tratado uno de ellos, que son los ingresos y costos por la venta de inmuebles a crédito, en aquel caso la LISLR establece un criterio totalmente distinto a las normas de contabilidad, pues en este tipo de operaciones el hecho imponible se materializa cuando se PERCIBA efectivamente el cobro de la venta, mientras que desde el punto de vista de los PCGA los ingresos y el costo de ventas se reconocen en función de la transferencia efectiva de los derechos de propiedad del inmueble, lo que en términos contables se llama "PRINCIPIO DE CAUSACIÓN" o "PRINCIPIO DEL DEVENGO"
Principio de Percepción: No es aceptado por los principios de contabilidad generalmente aceptados y significa que los hechos económicos solo se reconocen cuando se PERCIBA o se PAGUE efectivamente el bien o servicio, sin importar la fecha en la que se realizó la transacción que la originó
Principio de causación o devengo: significa que los hechos económicos deben registrarse en el periodo económico en que estos ocurran, en este caso cuando se venda el bien o se preste el servicio, lo cual genera un derecho de cobro o una obligación de pago, independientemente si se cobró o pagó efectivamente en el mismo ejercicio económico.
EL CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN DE OBRAS:
De la contabilidad:
Antes de entrar en el tema tributario como tal, tenemos que conocer la naturaleza de un CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN DE OBRAS, tanto a los efectos de la Ley, como a los efectos de los PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS (PCGA) o NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA ( NIF), como las quieran llamar. No se nos olvide que para dominar los aspectos técnicos de la tributación a la renta es condición "sine qua non" dominar los PCGA, o contar con la asesoría de un contador experimentado que sirva de consultor para el especialista en impuestos, todo esto para poder ofrecer sus servicios de forma óptima.
La LISLR no define las características del contrato de obra, pero si están definidas en los PCGA, específicamente en la:
- NIIF 15 INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS PROCEDENTES DE CONTRATOS CON CLIENTES, y
- NIIF PYMES Sección 23.17 Y 23.27 (INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS).
A efectos de resumen las características de estos contratos en tales normas, a continuación formulamos nuestra apreciación:
- Definición: El contrato de construcción de obras es aquel donde las partes convienen en la fabricación de un activo o de un conjunto de activos íntimamente relacionados para un tercero (cliente)
Entonces, para que un contrato sea considerado de construcción debe tener las siguientes características:
- El contrato se celebra antes de que se inicie la construcción.
- El contrato debe dar lugar a la construcción de un activo
- El activo fabricado es propiedad del cliente.
No se trata de construcción de obras inmobiliarias a título propio, sino de cualquier otro contrato que implique la "fabricación" de un activo para un cliente (tercero). Ejemplos tendremos muchos, y dentro de los mas comunes, la realización de obras públicas o privadas (carreteras, alumbrados, urbanismos, etc), o la realización de pequeños proyectos como remodelaciones, entre otras, siempre para un tercero.
Dicho esto y sin pretender ahondar en el tema contable, que es mucho mas amplio, cuando usted prepare o reciba un estado de resultados bajo PCGA se encontrará en los mismos que los ingresos y costos relacionados con el contrato de obra estarán registrados y medidos en función del grado de avance de la misma, es decir bajo el PRINCIPIO DE CAUSACIÓN O DEVENGO.
Del tratamiento tributario previsto para el Impuesto sobre la Renta:
El contrato de construcción de obras tiene un tratamiento especial en la LISLR, ya no por LAS diferencias entre los principios de PERCEPCIÓN y CAUSACIÓN DEL INGRESO, sino por ASPECTOS TEMPORALES en la ejecución de dicho contrato. Esto es, en ciertos casos y dependiendo del tiempo de duración de la ejecución de la obra el contribuyente tendrá 2 opciones para el régimen de tributación.
Artículo 19 de la LISLR:
"En los casos de construcción de obras que hayan de realizarse en un período mayor de un (1) año, los ingresos brutos se determinarán en proporción a lo construido en cada ejercicio. La relación existente entre el costo aplicable al ejercicio gravable y el costo total de tales obras determinará la proporción de lo construido en el ejercicio gravable. Los ajustes por razón de variaciones en los ingresos se aplicarán en su totalidad a los saldos de ingreso de los ejercicios futuros, a partir de aquél en que se determinen dichos ajustes.
Si las obras de construcción fueren iniciadas y terminadas dentro de un período no mayor de un (1) año, que comprenda parte de dos (2) ejercicios gravables, el contribuyente podrá optar por declarar la totalidad de los ingresos en el ejercicio en que terminen las construcciones o proceder conforme a lo dispuesto en el encabezamiento de este artículo."
El Reglamento de la LISLR en su artículo 38 parágrafos 2º, 3º y 4º desarrolla el reconocimiento de los costos asociados a la obra, bajo los mismos parámetros que se establecen en la LISLR para los ingresos:
…….(omissis) Parágrafo Segundo. El costo total previsto por el contribuyente para cada una de las obras a que se refiere el artículo 19 de la Ley deberá ser señalada por éste en un anexo a su declaración de rentas correspondiente al ejercicio gravable dentro del cual se inició la construcción. A falta de tal información se presumirá que dicho costo es igual a una cantidad equivalente al sesenta por ciento (60%) del precio pactado por la obra de construcción. *(ver nota abajo)
Parágrafo Tercero. Cuando se trate de la construcción de obras contratadas para realizarse en período mayor de un (1) año, el costo aplicable al ejercicio será igual a la suma empleada en la parte construida dentro del período gravable tomando en consideración las reglas generales determinantes del costo. Los ajustes por razón de variación en el costo se aplicarán en su totalidad a los saldos de costos de los ejercicios futuros, a partir de aquél en que se determinen dichos ajustes.
Parágrafo Cuarto. Los costos de las obras en construcción que se inicien y terminen dentro de un lapso no mayor de un año que comprenda parte de dos ejercicios gravables, podrán ser aplicados en su totalidad al ejercicio en que se terminen las obras, si el contribuyente opta por declarar en el mismo ejercicio la totalidad de lo ingresos. Asimismo, el contribuyente podrá optar por declarar los costos aplicables según el Parágrafo anterior, si en cada uno de los ejercicios gravables declara ingresos en proporción a lo construido.
*NOTA: El parágrafo 2º del artículo 38 del RLISLR establece como DEBER FORMAL anexar a la declaración de impuesto sobre la renta el coto total previsto por cada obra en el ejercicio en que se inicien las mismas, en caso de no hacerlo se establece un "COSTO PRESUNTO" del 60% del precio pactado. Ahora bien, a la fecha de este artículo y luego de 18 años de publicación del Reglamento, el SENIAT no ha incorporado a los formularios de declaración este requisito, por lo que a todas luces hay una omisión administrativa, sin embargo, la recomendación que hacemos es notificarlo por vía correspondencia al SENIAT.
Entonces según las normas anteriores tenemos dos posibles escenarios: Por una parte no habrá diferencias con los PCGA en el reconocimiento de los ingresos y costos cuando se trate de contratos de construcción de obras mayores a un año, pues en ambos casos será el mismo valor. Es decir, en cada ejercicio se reconocerán ingresos y costos en función del avance de la obra. Pero si tendremos una eventual diferencia cuando se trate de contratos de construcción de obras que se inicien y terminen en un lapso menor a un año que comprendan parte de dos ejercicios económicos.
Tal "eventual" diferencia surge porque en este caso el contribuyente podrá optar por reconocer tales operaciones en función de el avance de la obra o cuando esta sea culminada. Si decide utilizar esta última, entonces tendremos diferencias temporales con los PCGA ya que estos no permiten hacer diferencia alguna en cuanto al sistema de reconocimiento de los ingresos y costos, es decir, según PCGA solo se reconocerá el sistema de avance de obra independientemente de la fecha de comienzo y culminación de la misma.
Finalmente el tratamiento fiscal de la construcción de obras no es tan diferente de lo que ya tendremos en los libros de contabilidad, solo tendremos ese único caso que explicamos suficientemente antes, evidentemente la decisión de reconocer los contratos de construcción de obras que comiencen y terminen en un lapso menor a un año, pero que abarquen dos ejercicios fiscales se inclinará siempre hacia el ejercicio en que se culmine la obra, todo esto por razones financieras y económicas, especialmente en el caso Venezolano por la inflación crónica que sufre el País.
